裴新民
土地成本常常是房地產開發項目最大的成本事項，不同方式分攤對項目分期稅負、甚至總體稅負有一定影響，因此常常引起財務人員、稅務人員的交涉和爭論。
最常用、最容易被稅務接受的分攤方法是可售建築面積分攤法，佔地面積分攤法也得到稅務部門一定支持，個別地方稅務部門也接受銷售收入比例法、售價比率法、層高係數法。之所以有這麼多分攤方法，其實正是因爲這些分攤方法均存在一些缺陷。本文簡要分析現有方法的不足，並提出一種新方法與大家探討。
一、現有分攤方法的侷限和不足：
可售建築面積分攤法數據來源可靠，爭議最小，是最常用的分攤方法。但是，這個方法顯然忽視了不同類型物業的售價差異，導致高價物業與低價物業分攤了同樣的成本，不符合“收入成本配比原則”。
佔地面積分攤法需要界定不同物業的佔地面積，而佔地面積缺乏法定的計算依據。如果是分期開發，只是區分不同期次的佔地面積還比較直觀，容易確定。如果想要區分同一期中不同類型物業的土地成本，佔地面積如何劃分就會出現多種方式，不同方法會出現不同計算結果。這顯然干擾了這一方式的固定性、可覈查性。
銷售收入比例法、售價比率法符合“收入成本配比原則”，但是隻適合全部物業銷售完畢時的清算處理，中間部分銷售完成、部分沒有銷售時不便採用，否則，就存在對未售部分的預估成分，影響計算結果的嚴肅性。
層高係數法用於建安成本分攤有一定合理性，其經濟基礎是層高越高建築成本越大。但是這一方法用於土地成本分攤就十分勉強。在對建築有限高要求時，層高越高，最終形成的建築面積越少，似乎還能解釋。在沒有限高要求時，層高與土地成本的關係就找不到關聯理由了。
二、設想的計算方法：
基於對以上分攤方式的思考，以及當前寫字樓、公寓等商業物業價格普遍低於住宅價格的實際狀況，我提出一個“土地使用年限比率分攤法”：
同地塊存在不同性質用地時，有法定的土地使用年限，比如商業的土地使用年限爲40年，住宅的土地使用年限爲70年。因此，設定住宅的分攤係數爲1，商業的分攤係數就可以設定爲0.57【40年÷70年】。以此爲基礎，計算商業物業、住宅物業應分攤的土地成本。
例如，某地塊佔地面積10萬㎡，容積率3，30%商業建築面積9萬㎡，70%住宅建築面積21萬㎡，土地成本總額20億元，計容建築面積的平均樓面地價約6667元/㎡，則：
商業物業分攤的土地成本總額爲：200,000萬元÷（90000㎡×0.57+210000㎡×1）×90000㎡×0.57=39,266萬元
住宅物業分攤的土地成本總額爲：
200,000萬元÷（90000㎡×0.57+210000㎡×1）×210000㎡×1=160,734萬元
商業物業的單位土地成本爲：
39,266萬元÷90,000㎡=4,363元/㎡
住宅物業的單位土地成本爲：
160,734萬元÷210,000㎡=7,654元/㎡
這樣的分攤結果是商業與住宅分攤的土地成本相差3,291元/㎡，與平均的樓面地價有明顯差異。
三、方式的合理性：
1、國有土地使用權出讓設定了使用年限，企業付出土地出讓金購買的是一定年限的土地使用權，年限到期後權屬人需要向國家補交土地出讓金。商業的土地使用年限與住宅的土地使用年限不同，《土地出讓合同》對此進行了明確約定。因此，按照不同類別物業的土地使用年限分攤土地出讓金，符合合同對價關係，吻合“成本”的原始含義。
2、《建設用地規劃條件》是《土地出讓合同》的重要附屬法定文件，對項目地塊中的商業、住宅的最高建築面積有明確限定。因此，按照項目地塊不同類別物業的土地使用年限分攤土地出讓金，有準確、法定的數據依據，沒有任何虛擬、估算成分。
四、方法的適用範圍：
1、本辦法主要適用於地塊內同時有不同性質用地的情況，各類性質用地的佔比較高的情況。顯然單一性質的土地不適用本辦法，其他業態佔比很小的，使用不使用本辦法影響很小。
2、本辦法適用於商業物業售價低、住宅物業售價高的情況，在這樣的情況下按本辦法處理可以讓成本與售價取得更好的配比結果。如果情況相反，則不宜採用本辦法。
在此提出這樣一個理論上講得通，數據來源合法可靠，易操作、易覈查，能解決商住項目成本分攤合理性的辦法，歡迎大家進一步探討。